Błędy poprzednich lat w ewidencji księgowej i sprawozdawczej

Błędy lat poprzednich w ewidencji księgowej i sprawozdawczej

Ustawa o rachunkowości i wynikające z niej nadrzędne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w połączeniu z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości stanowią zbiór reguł, na podstawie których winny być prowadzone księgi rachunkowe danego podmiotu. Podmiot gospodarczy powinien stosować zasady rachunkowości w sposób prawidłowy, rzetelnie przedstawiać sytuację finansową, majątkową, wynik finansowy oraz zyskowność tego podmiotu. Do nadrzędnych zasad rachunkowości należą: zasada kontynuacji działalności, zasada memoriału, zasada ostrożnej wyceny, zasada współmierności kosztów i przychodów, zasada istotności, zasada ciągłości oraz zasada stojąca na czele wszystkich wcześniej wymienionych prawdziwego i wiernego obrazu. Należyta ewidencja zdarzeń gospodarczych w swym podstawowym zakresie musi być zgodna z normami ustawy o rachunkowości.

Przez błąd należy rozumieć niezamierzone nieprawidłowości sprawozdania finansowego, łącznie z niewprowadzeniem danych lub nieujawnieniem informacji, które mogą być spowodowane na przykład:

• pomyłkami popełnionymi przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych, na podstawie których sporządzono sprawozdanie finansowe,
• błędnymi szacunkami księgowymi wywołanymi przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów,
• mylnym zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących wyceny, wykazywania danych w sprawozdaniu, klasyfikacji, prezentacji lub ujawniania informacji.

Za błąd lat poprzednich, zgodnie z art. 54 ust. 3 uor, należy uznać błąd, w wyniku którego sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie może być uznane za spełniające wymagania określone w art. 4 ust 1 uor. Zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane nierzetelnie lub wadliwie prowadzą do powstania błędów w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych, które powodują, że wynik finansowy jednostki, stan majątkowy i finansowy jest niezgodny ze stanem faktycznym. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata oraz co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych. Ujęcie zdarzeń gospodarczych stanowiących błąd w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych zależy od istotności tych zdarzeń a także od momentu uzyskania informacji o nich. Uznanie błędu za istotny zależny jest od jego wagi, która musi być na tyle duża, aby uznać, że sprawozdanie za rok bieżący lub lata ubiegłe nie przedstawia w sposób rzetelny i prawidłowy sytuacji majątkowej, finansowej jednostki i jej wyniku finansowego. Błędy są istotne jeśli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje podjęte przez użytkowników sprawozdania finansowego. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności.

Stwierdzenie błędów nieistotnych popełnionych w latach poprzednich, podlega ujęciu w księgach rachunkowych roku bieżącego. Ujawnione skutki błędów dotyczących lat poprzednich już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego księguje się na zasadach ogólnych, odnosząc odpowiednio do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. KSR nr 7 stanowi, że korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości.

Ujawnienie błędów istotnych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego można skorygować poprzez dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych bieżącego okresu. W myśl KSR nr 7 korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

1. a) ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
2. b) wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
3. c) przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Próg istotności błędu należy unormować poprzez wprowadzenie do polityki rachunkowości jednostki zapisów o metodzie jego ustalania. Zwyczajowo przyjmuje się próg ustalany jako procent od zysku brutto (np. 3-7%), sumy bilansowej (np. 1-3%), kapitału własnego (np. 3-5%) czy przychodów netto ze sprzedaży towarów i usług (np. 1-3%).

Zgodnie z KSR nr 7 jednostka jest zobowiązana ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach dane dotyczące korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

1. a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
2. b) kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
3. c) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku, gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Korekta błędu lat poprzednich jest wykazywana w kwocie netto, a jej skutki wykazania w zysku/stracie netto z lat ubiegłych wymagają decyzji organu zatwierdzającego co do podziału lub pokrycia wyniku finansowego lat poprzednich.

Przykładowe błędy lat poprzednich

1. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Spółka dokonała zakwalifikowania kosztów modernizacji najmowanego budynku magazynowego w koszty działalności podstawowej, traktując koszt jako remont i zużycie materiałów. Dowód księgowy został zaksięgowany w miesiącu grudniu 2013 roku:

Zużycie materiałów – 90.000 zł,

Usługi obce – 80.000 zł.

Spółka zwróciła się do organów skarbowych o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, stojąc na stanowisku, że modernizacja najmowanego budynku magazynowego jest bieżącym kosztem działalności Spółki. Minister Finansów w sierpniu 2014 roku udzielił odpowiedzi Spółce nie podzielając jej stanowiska i uznał, że modernizacja najmowanego budynku magazynowego stanowi inwestycję w obcym środku trwałym podlega amortyzacji w czasie. Spółka uznała swój błąd za istotny. W konsekwencji korekt podwyższeniu ulegnie wynik finansowy lat poprzednich. W sierpniu dokonano księgowań:

2. Zapasy

Spółka handlowa dokonywała rozchodu towarów z zastosowaniem metody LIFO, mimo zapisów w polityce rachunkowości, iż ruchy na zapasach odbywają się według metody FIFO. Błędną metodę Spółka stosowała przez okres 2-ch lat. W wyniku pomyłki koszt własny sprzedanych towarów został zaniżony o 75.000 zł. Spółka na dzień bilansowy bieżącego roku 2014 dokonała zaewidencjonowania błędu lat poprzednich i wykazania go w bilansie jako korektę zysku/straty netto lat ubiegłych.

3. Odpis aktualizujący wartość należności

Spółka na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 roku rozwiązała wcześniej dokonany odpis aktualizujący należność od kontrahenta X. Powodem dokonania odpisu aktualizującego w roku 2012 było postawienie kontrahenta X w stan upadłości, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia prawdopodobieństwa nieściągalności należnej kwoty. W roku 2013 Spółka otrzymała informację, że kontrahent X wycofał wniosek o ogłoszeniu upadłości i nadal kontynuuje działalność z zamiarem spłaty wszelkich zobowiązań. Na podstawie otrzymanej informacji Spółka uznała, że istnieją przesłanki do rozwiązania wcześniej utworzonego odpisu, czego dodatkowym potwierdzeniem była zapłata przez kontrahenta X wartości 15% zaległości. Do dnia bilansowego 2014 roku Spółka nie otrzymała należnych zapłat od kontrahenta X i tym samym uznała, że popełniła błąd w roku 2013 bezpodstawnie dokonując rozwiązania odpisu aktualizującego.

1. Wartość odpisu aktualizującego 2012 rok – 350.000 zł
2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego 2013 rok – 350.000 zł
3. Spłata zobowiązania 2013 rok – 52.500 zł.

Monika Lubczyńska-Barczak

główna księgowa/doktorantka na UEP

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Uchwała nr 6/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 24.04.2012 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”