Dla przybliżenia definicji rzetelności przytoczmy słownikowe znaczenie tego pojęcia jako stan zgodny z prawdą, wiarygodny, niezawodny, solidny.
Rzetelne są te księgi, które odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast o nierzetelności mówimy wówczas, gdy księgi prowadzone są niezgodnie z rzeczywistością.
Po pierwsze rzeczywistość można scharakteryzować jako obraz tego co można określić za pomocą miary ilości, wartości, wielkości. Tak pojmowana rzeczywistość pozwala nam zapisać w księgach rachunkowych dane zdarzenie gospodarcze jako mające określoną treść ekonomiczną. Przykładem może być wyrok z 02.12.2009 r, WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/09, gdzie sąd uznał, że stwierdzenie nieważności ksiąg przejawia się w niezgodności co do ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów, wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych. W tym ujęciu rzeczywistości, nierzetelność ksiąg polega na pominięciu w zapisach księgowych zaistniałych zdarzeń (niezaksięgowanie dowodów), dokonanie zapisów w księgach zdarzeń, które nie miały miejsca oraz wykazanie zdarzeń odbiegających w swych rozmiarach od stanu faktycznego. Uznanie ksiąg za nierzetelne ma miejsce nawet wówczas, gdy zapisy w znikomym stopniu nie odpowiadają rzeczywistości. Bardzo rygorystycznie opowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 05.06.2008 r. i uznał, że nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia wyniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu.
Po drugie rzeczywistość jako przesłankę rzetelności ksiąg rachunkowych należy rozpatrywać w kategoriach zgodności z kwalifikacją prawną, przede wszystkim przejawiającą się we właściwej kwalifikacji kosztów i przychodów. Przykładem może być zaliczenie kosztów ulepszenia środka trwałego do remontów czy uznanie zaliczki na poczet dostawy jako przychód, czy też zaliczenia zdarzenia gospodarczego do niewłaściwego okresu sprawozdawczego.
Rzetelność ksiąg w świetle definicji zamieszczonej w art. 24 ust. 2 uor rozumiana jest w sposób obiektywny. W tym sensie zamieszczone w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym dane są nierzetelne, a podział na dane błędne i dane nierzetelne nie pokrywa się z definicją ustawową. Liczba błędnych zapisów nie przesądza o umyślności ich wprowadzenia do ksiąg. Możliwe jest przecież z pewnością umyślne wprowadzenie jednego nierzetelnego zapisu do księgi rachunkowej, jak też możliwe jest prowadzenie ksiąg w sposób bardzo niedbały i nieumyślne wprowadzenie do nich wielu niezgodnych z rzeczywistością zapisów, tak określił Sad Najwyższy w wyroku z 30.05.2001 r. sygn. akt II KKN 85/99 określając pojęcie rzetelności ksiąg. Tym samym sąd stwierdził, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego winno mieć na celu nie tylko ocenę obiektywną zarzucanych czynów (wprowadzenie do ksiąg błędnych zapisów, niezgodnych ze stanem faktycznym), ale również należy rozważyć kwestię istnienia bądź nieistnienia zamiaru popełnienia czynu zabronionego.
Pojęcie rzetelności wprowadza również ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 z późn. zm.) dalej k.k.s., gdzie w art. 53, par. 22 ustawodawca stwierdza, iż księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym.
Podobną definicję rzetelności ksiąg rachunkowych zawiera art. 193. par. 1,2,4 i 6 O.p., które mówią, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a także księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Obowiązująca regulacja O. p. uzasadnia, że nierzetelnym może być pojedynczy zapis lub ich grupa. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, NSA stwierdził, że przepisy O.p. (…) jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie „pustych faktur”. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Przedstawione uzasadnienie wyroku NSA ukazuje, że rzetelność prowadzonych ksiąg może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe nawet wówczas, gdy pewne ujawnione nieścisłości nie wynikają z winy samego podatnika. Podatnik, działając w dobrej wierze, w pełnym przeświadczeniu o właściwym wyborze kontrahenta biznesowego może nieświadomie zostać wprowadzony w transakcje wykraczającą swoją legalnością poza przepisy prawne. Przykładem może być zakup towaru od podmiotu, który rozpoczyna działalność i sprzedaje ten towar po cenie niższej niż konkurencja. Podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy sprzedawca nie odprowadzi podatku należnego do urzędu skarbowego i zniknie z życia gospodarczego, tzw „firma krzak”.
Definicja rzetelności została uregulowana również się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dalej kpir, gdzie w par. 11 ust. 1, 3 i 4 ustawodawca określił, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:
- 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
- 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
- 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
- 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub
- 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.
Ustawodawca zastosował pewne liberalne podejście do zakwestionowania książki przychodów i rozchodów w sytuacji gdy podatnik będąc w sytuacji od siebie niezależnej nie jest w stanie wypełnić swoich obowiązków ustawowych. Do takich sytuacji należy zaliczyć między innymi klęski żywiołowe, wypadek podatnika i związany z tym okres jego niedyspozycyjności. W chwili obecnej dominuje pogląd, iż przy badaniu rzetelności ksiąg mają znaczenie zdarzenia losowe, przejściowo uniemożliwiające prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym[1]. Oprócz zdarzeń losowych należy również rozpatrywać takie przypadki jak kradzież stwierdzoną prawomocnym wyrokiem sądu popełnioną przez pracownika podatnika działającego na szkodę podatnika, pod warunkiem braku przesłanek stwierdzających winę podatnika. Orzecznictwo warunkuje również uznanie księgi rachunkowej za rzetelną w zakresie przestrzegania terminów dokonywania w niej zapisów księgowych zgodnie ze stanem rzeczywistym.
Kolejną sytuacją jest niezaewidencjonowanie przychodów w wysokości nie większej niż 5% wykazanych przychodów. W przypadku prowadzenia książki przychodów i rozchodów nie ma obowiązku ewidencjonowania wpływów gotówkowych z obrotu, jak to ma miejsce przy księgach rachunkowych, stąd też możliwość popełnienia błędu nieuwzględnienia przychodów, tym bardziej, jeśli sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej a podatnik, ze względu na nie przekroczenie ustawowej kwoty obrotu, nie ma obowiązku ewidencjonować sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Również w przypadku braku zaewidencjonowania kosztów innych niż związanych z działalnością statutowa- zakup towarów, materiałów podstawowych czy świadczenie usług, podatnik może nie przedstawiać kosztów związanych z pozostałą działalnością podmiotu. Zgodnie z doktryną ewidencjonowanie przychodów jest obligatoryjnym obowiązkiem podatnika, natomiast księgowanie kosztów jest prawem, z którego podatnik korzystać nie musi. Wykluczenie z katalogu kosztów – kosztów związanych z zakupem materiałów podstawowych, towarów handlowych i usług ma na celu wyeliminowanie możliwości obrotu poza działalnością gospodarczą jednostki, czyli wpływania na stan zapasów.
Ważną zasadą przy badaniu rzetelności ksiąg jest przestrzeganie zasady memoriału, która zakłada ujmowanie w księgach rachunkowych wszystkich dotyczących danego roku obrotowego powstałych przychodów i przypadających im kosztów, w dacie ich poniesienia, w celu przedstawienia wyniku finansowego w sposób rzetelny i bezbłędny. Ustawodawca, w celu umożliwienia zrealizowania powyższej zasady określił termin 85 dni po dniu bilansowym na zaewidencjonowanie wszystkich zdarzeń dotyczących okresu sprawozdawczego.
Czym innym od nierzetelności ksiąg jest dokonywanie zapisów na podstawie nierzetelnych dokumentów, czyli takich, które nie przedstawiają zdarzenia gospodarczego mającego miejsce w danej jednostce. Za nierzetelne można uznać miedzy innymi dowody potwierdzające operacje gospodarcze, które nigdy nie miały miejsca, które nie dotyczą podmiotów, które zostały w nich wskazane. Również za nierzetelne uznaje się dokumenty, które potwierdzają inną wartość transakcji niż przedstawiona w rzeczywistości, czy też zostały wystawione przez nieistniejący podmiot. Potwierdzeniem jest orzecznictwo, które stwierdza, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo miedzy innymi podatnikami[2] czy wyrok z dnia 10 maja 2002 r. gdzie NSA stwierdził, że: nierzetelne dowody to takie, które nie zostały potwierdzone kopią u kontrahenta, wystawione przez podmiot nieistniejący oraz umowa kupna-sprzedaży zawarte z fikcyjnymi osobami. Dokument nierzetelny to dokument nieprawidłowy pod względem materialnym. W nierzetelności dokumentów nie chodzi bowiem o formalne braki, tylko ich ewidentną sprzeczność z faktami, które mają potwierdzać[3].
Monika Lubczyńska-Barczak
główna księgowa/doktorantka na UEP
Odnośniki:
[1] Wyrok SN, III ARN 9/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. nr 5, poz.870
[2] Wyrok NSA SA/Rz 2707/01 z 28.10.2003 r.
[3] Wyrok NSA I SA/Po 3263/00 z 10.05.2002 r.