Wadliwość ksiąg i dowodów księgowych

Według słownika języka polskiego słowo wadliwość oznacza: posiadanie wad, usterek, błędów; niedoskonałość.

Aby mówić o wadliwości ksiąg należy wziąć pod uwagę formę zapisów księgowych, ale nie w kontekście wątpliwości co do treści tych zapisów a do sposobu ich wprowadzania do ksiąg. Wadliwe są księgi zgodne z rzeczywistością, inaczej niż w przypadku nierzetelności, lecz prowadzone niezgodnie z przepisami regulującymi sposób ich prowadzenia. Potwierdza to sentencja wyroku z 18.10.1995 r., w której NSA stwierdza, że elementem rozróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika, nie sposób jej przypisać nierzetelności[1].

Zgodnie z ustawą o rachunkowości ustawodawca w art. 24 określił jakie księgi traktuje się jako prowadzone niewadliwie. Są to księgi prowadzone:

  • 1) bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych,
  • 2) sprawdzalnie, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności:
    • udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i  sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych;
    • zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych;
    • w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych;
    • zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o  treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.
  • 3) bieżąco, jeżeli:
  • pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w  tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych;
  • zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym;
  • ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.

Ordynacja podatkowa uznaje księgi podatkowe za prowadzone w sposób niewadliwy, gdy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, między innymi ustaw o podatkach dochodowych od działalności gospodarczej, podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie do rzetelności – wadliwość ksiąg rachunkowych na gruncie zapisów ustawy O.p. jest stopniowalna. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone w sposób wadliwy, aczkolwiek organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Braki formalne dokumentu nie zawsze powodują zakwestionowania operacji gospodarczej. Podmiot ma prawo na mocy innych dowodów przedstawić, że dane zdarzenie miało miejsce i jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dowodami takimi mogą być podpisane kontrakty, zamówienia, dokonane przedpłaty, a także przesłuchania świadków. NSA w wyroku z 29 stycznia 1997 r. stwierdził, że wymogi formalne dotyczące dokumentowania operacji gospodarczych nie mogą stanowić celu samego w sobie, a niewielkie uchybienia formalne (brak stempla, brak opisu celu poniesienia wydatku) nie zwalniają organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia podstawowych kwestii, takich jak ustalenie, czy wydatek istotnie miał miejsce i czy był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu[2]

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli księgi są wadliwe w stopniu istotnym dla sprawy, wówczas winny być one odrzucone jako dowód. Odrzucenie ksiąg jako dowodu w przypadku istotnej wadliwości nie stanowi, że wszystkie zapisy zostaną zanegowane. I tak na przykład jeśli organ podatkowy uzna, że księgi są wadliwe w zakresie przedstawienia kosztów uzyskania przychodów, to w zakresie przychodów księgi powinny stanowić dowód tego co wynika z zapisów w nich zawartych. Potwierdza to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III SA 1571/93 (POP 1995, nr 1, poz. 9), który stwierdził, że w razie wadliwości bądź braku dowodu księgowego podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek. Zgodnie z art. 180 par 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warto zatem przechowywać dowody, które mogą posłużyć podatnikowi w udowodnieniu poniesionego wydatku. Takimi dowodami mogą być: umowy handlowe, pisma kontraktacyjne, korespondencja, w tym e-mailowa, notatki służbowe, dokumenty magazynowe zewnętrzne, oferty uzyskane od kontrahentów.

Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie. Ciężar udowodnienia wadliwości ksiąg spoczywa zawsze na organie podatkowym. Organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg, jeśli nie stwierdzą ich wadliwości w protokole z badania ksiąg.

Pojecie wadliwości zostało uregulowana w rozporządzeniu kpir, gdzie w par. 11 ust. 1 i 2 ustawodawca określił, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. W objaśnieniach do kpir szczegółowo przedstawiono zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych. Na przykład wadliwe wprowadzenie zakupu towaru handlowego do pozycji pozostałe wydatki spowoduje błędne przedstawienie marży ze sprzedaży towarów.

W życiu gospodarczym spotyka się wadliwe dokumenty, które stanowią podstawę zapisów księgowych. Wadliwość dokumentów może polegać na brakach formalnych takich jak: błędne określenie stron, pominięcie daty dokonania operacji gospodarczej, brak opisu celu poniesienia wydatku czy zaewidencjonowanie w księgach operacji gospodarczej za pomocą dowodu źródłowego zastępczego w przypadku braku możliwości uzyskania dowodu zewnętrznego obcego dla transakcji podlegającej podatkowi VAT. Na zainteresowanie zasługuje wydana decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 02.09.2005 r., w której organ skarbowy uznał za nieprawidłowe stanowisko podatników, iż dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupów zwierząt żywych na targowiskach od osób, które twierdzą, że są rolnikami, nie są zainteresowane otrzymaniem faktur VAT RR i odmawiają podania danych niezbędnych do wystawienia takiej faktury, nie narusza przepisów ustawy o rachunkowości i jest dozwolone przez przepis art. 20 ust. 4 tej ustawy, a prowadzone księgi rachunkowe nie mogą być z tego powodu uznane za wadliwe[3].

 

W orzecznictwie NSA na aprobatę zasługuje pogląd, że wadliwie wystawiony dokument nie jest przesłanką nieuznania wydatku za koszt podatkowy. Niemniej niektóre wydatki aby można uznać je za koszt uzyskania przychodu muszą zostać prawidłowo udokumentowane jak na przykład warunkiem zaliczenia do kosztów amortyzacji odpisów amortyzacyjnych jest posiadanie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W wyroku z 27.04.2004 r. NSA uznał, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków[4].

Zapisy stornujące błędne operacje gospodarcze zarejestrowane w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 25 uor dają nam możliwość wyeliminowania pomyłek, błędów poprzez dokonanie skreślenia dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z  zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i  umieszczenie daty. Poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca. Drugą możliwością poprawienia omyłkowych zapisów jest wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi.

Wyżej przedstawione sposoby poprawiania błędów w dowodach księgowych i w księgach dotyczą metod stosowanych do błędów w dowodach własnych. Błędów nie można poprawiać w opisany sposób w dowodach, dla których przepisy prawne przewidują inną formę korygowania omyłek bądź definitywnie zakazują dokonywania jakichkolwiek poprawek. Szczególny rygor w tym zakresie dotyczy dowodów obcych takich jak faktury VAT. Dokumenty te mogą być poprawione poprzez wystawienie noty korygującej i dostarczenie jej wystawcy. Nota korygującą można korygować pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi. Błędy w fakturze dotyczące ilości, ceny, wartości, stawki podatku koryguje się poprzez wystawienie faktury korygującej.

Wadliwe księgi można doprowadzić do stanu bezbłędności, sprawdzalności poprzez odpowiednie księgowania i korekty dowodów będących podstawą zapisów księgowych.

            Konsekwencją dokonywania zapisów w księgach na podstawie wadliwych dokumentów powoduje wadliwość ksiąg i tym samym naraża jednostkę na sankcje karne i karno-skarbowe.

Monika Lubczyńska-Barczak

główna księgowa/doktorantka na UEP

Odnośniki:

[1] Wyrok NSA SA/Ka 2012/94 z 18.10.1995 r.

[2] Wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1997 sygn. akt III SA 780/95

[3] Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 02.09.2005 r, sygn, akt 1464/WD-415-5/05/CO, Izba Skarbowa w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Siedlcach.

[4] Wyrok NSA, III SA 3041/02 z dnia 27.04.2004 r.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *